Optimización Fiscal y Empresarial Eficiente. Consejos prácticos.

INTRODUCCIÓN

Como viene siendo una constante desde hace tiempo, vuelvo a reincidir y hacer hincapié en la importancia de una planificación a medio y largo plazo en el ámbito empresarial, y principalmente en el ámbito de la empresa familiar, que hoy vienen a representar aproximadamente el 89% del total de las empresas privadas españolas.

Siempre hemos oído que, en cualquier ámbito de la vida, el orden es un factor esencial de cara a optimizar nuestros recursos y nuestro tiempo, así que imaginaros en una estructura empresarial donde dependemos no solo de factores inherentes a la propia estructura, sino de factores externos con los que en ocasiones no contamos, y que de no disponer de una planificación óptima y eficiente, podrían avocarnos al precipicio empresarial.

A continuación, intentaré ir esbozando de forma sencilla, los distintos aspectos a tener en cuenta, y los últimos pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, y Jurisprudencia al respecto, que vienen a actualizar aquellas cuestiones de las que ya publiqué en tiempo pasado y que hoy vengo a actualizar, de recomendada lectura:

https://cisscontablemercantil.ciss.es/Content/Documento.aspx?params=H4sIAAAAAAAEAMtMSbF1jTAAAkMTC1NjM7Wy1KLizPw8WyMDQ0tDAyMLkEBmWqVLfnJIZUGqbVpiTnGqWm5iSUlqka1zfl5JYlIOjO-dWmnr6xjiGuTpCAA3gJifVwAAAA==WKE

Sobra indicar, que cuando pensamos en transmitir actividad o reorganizar la actividad que venimos desempeñando a título particular, de cara a hacerla más eficiente, comienzan a planear una serie de tributos, y ya a nadie se le escapa, que de no entrar en juego el régimen fiscal especial de diferimiento de la plusvalía que se pone de manifiesto en el desarrollo de estas operaciones, muy poquita gente se plantearía llevarlas a cabo.

Simplemente recordar, que para poder aplicar régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, conforme a lo dispuesto en el art. 37.1.d) de la Ley 35/2006 de IRPF, deberíamos aportar, ramas de actividad, acciones o participaciones y otros elementos patrimoniales (que no sean rama de actividad) conforme a lo dispuesto en el Art. 87 LIS y es necesario que la entidad que recibe la aportación, sea residente en España, o tenga establecimiento permanente radicado en España, al que se afecten los bienes aportados, y la persona que realice la aportación, participe en al menos un 5% de los fondos propios, de la entidad que recibe la aportación, después de realizarla. Si lo que se aportan son participaciones en entidades, además de estos dos requisitos, se desplegarían otros requisitos adicionales: Se debería de aportar como mínimo un 5% de la participación, y esta participación, se tiene que haber poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha de la aportación, y a la sociedad de cuyos títulos se aportan, no le debe de ser de aplicación el régimen de AIE, UTE, ni debe tratarse de una sociedad patrimonial, según el impuesto sobre el patrimonio.

Si lo que se aportan son elementos distintos de las participaciones, se exige que estén afectos a actividades económicas, cuya contabilidad se lleve conforme a lo establecido en el código de comercio.

Cuando nos organizamos a través de sociedades de capital, lo normal es que una sociedad pertenezca a varios socios, y existan varios bloques familiares, y cada bloque familiar tenga su propia sociedad de capital. Si constituimos una sociedad holding donde participe cada una de las sociedades familiares, y esta a su vez sea la tenedora de la totalidad de la participación social de las sociedades operativas que tienen el grueso de la actividad económica y que cuelgan por debajo, seremos mucho más eficientes a efectos fiscales, tributando el reparto de dividendos entre empresas un 5% desde el presente año 2021, por tanto, un 5% del 25% del tipo impositivo, que vendría a representar un 1,25% de tributación, ya no opera la exención plena, pero si el dividendo lo recibiera directamente el socio persona física, tributaría en el tramo del 19% al 26%.

Con la constitución de la sociedad holding intermedia, eliminaríamos conflictos en cuanto al reparto de dividendos, pues no irían directamente a sede del socio persona física, además si la persona física tiene una sociedad de capital directamente, y quiere financiar a esta sociedad vía préstamo, veremos que esto puede ser muy caro para la persona física, mientras que si tenemos esta estructura de holding y filiales, y alguna de ellas precisa liquidez, aunque sea una entidad vinculada, al tributar al 25% sendas compañías, tendríamos un gasto para una, e ingreso para otra al 25%, siendo esta operación de financiación entre sociedades neutral fiscalmente. Además, si la holding ostenta una participación de más del 75% de las filiales, estaríamos de enhorabuena, pues si unas de las sociedades tienen pérdidas, y las otras tienen beneficios, se podrían compensar, mientras que de no disponer de esta estructura, no podrían compensarse, y toda esta planificación, seria cuasi imposible, de no operar el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

Recordar simplemente, que para cumplirse el requisito de la exención del 95% del dividendo se deben cumplir los siguientes requisitos:

1.- Que se tenga una participación directa o indirecta del 5% o superior, cuando sea exigible el dividendo.

2.- Haber mantenido esas participaciones de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que es exigible el dividendo, o en su defecto, en caso de no haberse cumplido el año, me permite la norma aplicar la exención si se tiene previsto mantener esa participación durante un año, y el plazo se cumple a posteriori.

3.- Si estamos ante un grupo empresarial, el plazo del año se computa desde que fueron poseídas por primera vez esas participaciones.

En caso de que la entidad participada se encuentre fuera de España, para que el dividendo que reparta la sociedad no residente quede exento, es necesario que haya convenio para evitar la doble imposición, y en caso de no existir convenio, tendríamos que probar que en ese País donde radica la entidad no residente, al menos existe un impuesto parecido al impuesto sobre sociedades, con tributación nominal de la menos un 10%. Esto nunca se aplicaría a una entidad radicada en un paraíso fiscal.

Si transmitimos las participaciones sociales en sociedades, tributamos por el beneficio de forma parecida a lo que hemos comentado en relación al dividendo, si tenemos una participación igual o superior al 5%, aplicaríamos la exención del 95% para evitar la doble imposición, salvo que las participaciones a transmitir sean de sociedad patrimonial, donde no podría aplicar la exención por la plusvalía tácita. Si transmitimos las participaciones sociales y obtenemos pérdidas, no sería deducible dicha pérdida, salvo liquidación de la compañía y que dicha liquidación no sea por aplicación del régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

Si tenemos una participación inferior al 5% tributaríamos en su totalidad, aunque sí que sería deducible la pérdida en caso darse este supuesto. Si hablamos de pérdidas en caso de grupo mercantil, dicha pérdida no sería deducible hasta que no se produjera ulterior transmisión a un tercero independiente.

Cuidado con las sociedades holding, que como sabemos desde la perspectiva del impuesto sobre sociedades, son aquellas sociedades donde al menos el 70% de su beneficio o más, procede de los dividendos de la filial, o de los beneficios de la venta de participaciones en las filiales, no tendría actividad económica de tratarse de una holding pura, simplemente sería la tenedora de participaciones en las filiales. Por tanto, si se cumple esta cuestión, hablaríamos de sociedad holding, y tendríamos que ver si se cumple el requisito de participación indirecta en al menos un 5% o más en las filiales de la holding.

Si la holding fuera la dominante de un grupo mercantil, los ingresos del 70% ya no se mirarían en la holding, sino en el grupo mercantil. Aunque se trate de una holding por cumplir los requisitos, ya no habría que ir a la participación indirecta, sino a la participación directa con la holding dominante del grupo mercantil.

También tenemos que tener en cuenta que cuando precisamos liquidez, y acudimos a la financiación interna, es mucho más recomendable que el prestamista sea una sociedad que una persona física, pues aunque hablamos de operaciones vinculadas, los intereses de un préstamo entre empresas son ingresos al tipo del 25% para el prestamista y gastos al tipo del 25% para el prestatario sin limitación hasta 1.000.000 €, mientras que si el préstamo a la sociedad lo hace una persona física, los intereses tributarían en sede de la persona física del 19% y hasta el 28% en la parte del ahorro, pero cuidado, todo interés que exceda de multiplicar por 3 los fondos propios de la prestataria, tributaría en la parte general del IRPF, hasta el 47%. Para el prestatario los intereses serían igualmente gastos al tipo del 25% sin limitación hasta 1.000.000 €, la diferencia se encuentra en la tributación en sede del socio prestamista.

CONSOLIDACIÓN FISCAL

Es muy importante recordar los beneficios de la consolidación fiscal, pues si configuramos un escenario donde la sociedad holding posee más del 75% del capital de las filiales, podremos consolidar fiscalmente, de manera que las perdidas en unas se puedan compensar con los beneficios en otras, determinando la base imponible del grupo consolidado, reduciendo considerablemente la factura fiscal en muchos casos.

Cabe significar, que con efectos exclusivos para el ejercicio 2023, se ha establecido un nuevo límite a la compensación de bases negativas individuales dentro del grupo de empresas. En muchos casos esta modificación va a suponer un aumento de la tributación de los grupos que consolidan fiscalmente. Durante este ejercicio, las empresas del grupo que hayan generado bases negativas, a la hora de calcular la base imponible del grupo, solamente podrán imputar un 50% de dichas bases negativas (Ley 38/2022, Disposición Final 5; LIS, Disposición Adicional 18). Este cambio normativo temporal afecta a todos los grupos de empresas que consoliden fiscalmente, con independencia de cuál sea su cifra de negocios.

Ahora bien, no se pierden las bases negativas del ejercicio que no puedan ser compensadas en el Impuesto sobre Sociedades de 2023 por ser de aplicación el anterior límite. Dichas bases se integrarán en la base imponible del grupo fiscal por partes iguales en cada uno de los diez primeros períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2024. Así pues, esta limitación supone un anticipo de impuestos por parte de las empresas, con el consiguiente coste financiero que ello supone.

De esta manera, si la empresa que ha dejado de compensar el 50% de sus bases negativas individuales sale del grupo, las bases que queden pendientes de integrar por décimas partes se mantienen en el grupo.

Asimismo, en caso de que el grupo se extinga o ya no se pueda seguir aplicando el régimen de consolidación fiscal por incumplir los requisitos exigidos, las bases negativas que estén pendientes de integración se integrarán en el último período impositivo en el que el grupo tribute en el régimen de consolidación fiscal.

Todo esto que hemos comentado con anterioridad, se enmarca dentro de lo que conocemos como operaciones de reestructuración empresarial, con el objetivo de diferir rentas cuando decido optimizar y reorganizar mi estructura empresarial, de manera que si aplico el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, la entidad transmitente por la plusvalía que obtenga no va a tributar ahora, los socios, al canjear sus participaciones sociales no van a tributar, puesto que las participaciones nuevas las van a valorar por el precio de las que entregan con su fecha de antigüedad, y la entidad adquirente, aunque contablemente valore a valor de mercado, fiscalmente va a tener en cuenta los valores de la entidad transmitente. Como los bienes adquiridos la sociedad adquirente los contabiliza a valor de mercado, surgirán diferencias conforme se vayan amortizando, al no coincidir el valor contable con el fiscal, tributando el beneficio diferido cuando la adquirente transmita.

IVA EN LA SOCIEDAD HOLDING

En cuanto a la deducibilidad del IVA en la sociedad holding, habría que estar a lo dispuesto en Resolución 398/2016 del TEAC, de 26 de febrero de 2020, en la que se viene a diferenciar si estamos ante una holding pura, cuya actividad consiste en la mera tenencia de participaciones en las filiales, su venta ocasional, o cobro de dividendos, en cuyo caso no reuniría la condición de empresario o profesional y no podría deducirse el IVA soportado, a diferencia de la holding mixta, que además de la tenencia de participaciones en las filiares, prestaría servicios de gestión a las mismas (tales como contabilidad, arrendamiento de locales, tareas administrativas, etc.), por tanto, al realizar estas actividades económicas, repercutiría IVA por los servicios prestados a las filiales y sí que se podría deducir el IVA soportado, aplicando prorrata en caso de prestar servicios a unas filiales y a otras no.

APORTACIONES NO DINERARIAS

Cuando hablamos de aportaciones no dinerarias especiales, recordar que una vez realizada la aportación, el transmitente debe de ostentar una participación en los fondos propios de la entidad adquirente de, al menos, el 5%.

En sociedades, la norma no exige que la participación recibida, sea de, al menos el 5%, sino que sea cual sea el porcentaje que se recibe en el momento de la participación, el porcentaje del transmitente en el capital de la entidad que adquiere el elemento patrimonial, después de la aportación, sea del 5%. Según criterio de la Dirección General de Tributos, en consulta V1215-08, si el transmitente antes de realizar la aportación ya ostenta el 5%, se entiende cumplido este requisito.

Si hablamos de aportaciones de participaciones en el capital de otras entidades, entre sociedades, no sería necesario aportar, al menos, un 5% de la participación. En caso de que el aportante sea persona física, sí que se requiere que las participaciones aportadas sean, al menos, de un 5% y un año de antigüedad.

Veamos algún ejemplo:

CANJE DE VALORES

También suelen ser habituales los supuestos de canje de valores, cuando por ejemplo una empresa quiere conseguir el control de otra (más del 50%) adquiriendo al resto de socios participación a cambio de participaciones de la primera.

En estos casos, permite la norma, que los socios aportantes, sean personas físicas o jurídicas, no tengan la obligación de participar al menos en un 5% en la sociedad a la que aportan su participación, ni que tampoco las participaciones aportadas representen al menos el 5% de la sociedad que se pretende controlar.

Cuando hablamos de canje de valores, no debemos de cumplir tantos requisitos, para poder aplicar el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

ESCISIONES Y FUSIONES

En cuanto a las escisiones, debemos de estar muy atentos, pues no es lo mismo hablar de escisión (separación) que de fusión (unión), ya que la escisión no está tan bien vista como la fusión por parte de la Agencia Tributaria, y debemos de analizar adecuadamente el supuesto antes de errar en su diseño.

Por ejemplo, en determinadas actividades profesionales, suele ser cada vez más habitual, que aparezca en un momento dado un comprador, que pretenda adquirir la actividad, pero que no le interesen los inmuebles, por lo tanto, si esto se planifica con tiempo, se podría llegar a la siguiente conclusión:

Si la persona física, ostenta el 100% de una sociedad de capital donde desarrolla actividad y además tiene un local afecto donde viene desarrollando la actividad, podría aportar el local a una nueva sociedad B donde también participe al 100%, respetando la proporcionalidad cuantitativa y cualitativa (no importaría que el inmueble no constituyera rama de actividad, pues en escisión total, los patrimonios segregados no tienen por qué constituir rama de actividad, aunque sí que debe de existir motivo económico válido DGT V1984-10), y la actividad a otra sociedad de capital C donde también participe al 100%.

Cabe recordar, que la normativa mercantil regula dos modalidades básicas de escisión:

• Escisión total. En ella, el patrimonio social se divide en dos o más partes, que se asignan a dos o más sociedades nuevas o ya existentes (Ley 3/2009, art. 69).

• Escisión parcial. En este caso, la empresa segrega una o varias partes de su patrimonio, que se asignan a una o más sociedades nuevas o ya existentes. La parte o partes segregadas deben constituir una rama de actividad, y la sociedad transmitente también debe conservar una rama de actividad (Ley 3/2009, art. 69; LIS, art. 76.2.1º.b).

Se considera que existe rama de actividad, cuando la actividad puede seguir funcionando de forma autónoma una vez realizada la escisión. Así, cada actividad deberá contar con medios materiales (maquinaria, mobiliario, etc.) y humanos (trabajadores) propios (LIS, art. 76.4).

En cualquiera de las dos modalidades los socios de la sociedad escindida reciben participaciones de las sociedades beneficiarias en la proporción en que participaban en la escindida, como ya se ha expuesto anteriormente, aunque si existen dos o más entidades adquirentes, cabe la posibilidad de que los socios de la entidad que se escinde reciban participaciones de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde. En ese caso, no obstante, es necesario que los patrimonios adquiridos por las beneficiarias constituyan ramas de actividad (LIS, art. 76.2.2º).

La principal diferencia entre una escisión total y una escisión parcial es que la total supone la muerte jurídica de la sociedad escindida (quedándose cada sociedad beneficiaria uno de los negocios), mientras que la escisión parcial permite la subsistencia de la sociedad originaria, de forma que la beneficiaria se queda con el negocio que se pretende separar.

En ese caso, la escisión total sería más recomendable, al objeto de evitar el riesgo de que hacienda discutiese la existencia de las dos ramas de actividad, y no permitiese la aplicación del régimen de neutralidad fiscal.

La fusión como he indicado, está mejor vista que la escisión, pues se entiende que lo que pretendemos es crecer para hacernos más competitivos.

En una fusión básicamente, la entidad absorbida, dará de baja su balance por el valor contable, dará de baja el patrimonio neto, y no tributará por la diferencia entre valor contable y valor de mercado. Los socios de la entidad absorbida canjearían sus participaciones con las de la entidad absorbente, valorándose las participaciones nuevas por el mismo valor que tenía en la sociedad absorbente, no tributando por la plusvalía obtenida en el canje. La entidad absorbente ampliaría capital por el valor razonable de la entidad absorbida, valorando los activos y pasivos adquiridos por los valores contables que tenían en la entidad absorbida.

IMPUESTOS QUE INTERVIENEN EN PLANIFICACIÓN DE EMPRESA FAMILIAR

A la hora de planificar en la empresa familiar, no podemos olvidar que prácticamente se activan la mayoría de los impuestos que actualmente componen el sistema tributario, y es por ello, por lo que también debemos de tener muy en cuenta en IVA el supuesto de no sujeción (art. 7.1º LIVA).

Este supuesto de no sujeción tiene como finalidad principal el facilitar la transmisión de empresas, o ramas de actividad en empresas, sin sobrecargar la tesorería del adquirente con una carga fiscal, aunque pudiera deducir con posterioridad ese IVA soportado.

Aquí debemos de ir caso por caso, y tenemos que tener especial cuidado con los inmuebles, pues si en la unidad económica autónoma susceptible de desarrollar actividad por sus propios medios, va incluido un inmueble y se aplica la no sujeción, los inmuebles pasarían a tributar por Transmisiones Patrimoniales Onerosas (Art. 7.5 LITPAJD).

Si estamos ante este supuesto, para evitar esta tributación, deberíamos analizar si conviene quebrar de alguna manera esa unidad económica autónoma susceptible de desarrollar actividad por sus propios medios, y transmitir un conjunto de elementos aislados en aplicación de las reglas generales del impuesto.

Otra cuestión importante a tener en cuenta, es los trabajadores, ¿debemos subrogarlos o no?: Tendremos que analizar si los trabajadores son necesarios para el normal funcionamiento de la sociedad, o no. La Dirección General de Tributos en consulta vinculante (V0175-20) viene a concluir que el hecho de no cederse la totalidad del personal, no impide la aplicación del supuesto de no sujeción, si se cumplen el resto de requisitos, y entiende que, con subrogar a los trabajadores necesarios para continuar con el normal funcionamiento de la actividad, sería suficiente.

En relación a la aplicación del supuesto de no sujeción hay muchísima casuística y tendríamos que ir por tanto, al análisis pormenorizado de cada supuesto, pero a grandes rasgos, si transmitimos una unidad económica autónoma susceptible de desarrollar actividad por sus propios medios, como su propio nombre indica, deberíamos poder cerrar el negocio un día y poder continuar en el ejercicio de la actividad normalmente al día siguiente una vez transmitida toda la unidad, este es el símil que yo siempre utilizo al respecto.

En cuanto a la transmisión de participaciones en la empresa, todos conocemos que la propia normativa de IVA y la propia normativa de ITPAJD, posibilitan la exención del impuesto en este tipo de operaciones, pero cuidado cuando este tipo de operaciones vengan a encubrir la transmisión del dominio sobre bienes inmuebles, en cuyo caso se tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o IVA (dependiendo de si se trata de una primera o segunda transmisión del inmueble) aplicando el tipo de gravamen que correspondiera a los inmuebles. Debemos estar atentos a lo dispuesto en (art. 108 LMV, actual 314 RDL 4/2015) y a los distintos pronunciamientos de la Dirección General de Tributos (DGT V1944-17).

Para que entre en juego la tributación en este tipo de operaciones:

1. Debería de transmitir participaciones alguien que adquiera el control (+50%) de una entidad, y si ya antes tenía el control, que aumente su capital en esta compañía, cuyo activo esté compuesto en, al menos, un 50% por inmuebles radicados en España, que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales.
2. En caso de no existir inmuebles radicados en España no afectos, pero sí participaciones de filiales cuya activo esté compuesto en, al menos, un 50% por inmuebles radicados en España, que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales.
3. Cuando se transmitan valores recibidos por una aportación de inmuebles en la constitución de una sociedad o en la ampliación de capital, siempre que los bienes inmuebles no se afecten a actividades empresariales y que, entre la fecha de aportación y la de transmisión, no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

Cuando una adquisición de valores pasa a tributar en la modalidad de TPO del ITPAJD, tal y como ha dejado sentado el Tribunal Supremo recientemente, la base imponible se calculará en función del porcentaje total de participación que se pase a disfrutar en el momento en el que se obtiene el control de la sociedad.

También conviene significar que, en impuesto sobre sucesiones y donaciones, se podrían aplicar reducciones del 95% para las adquisiciones mortis causa de una empresa individual, negocio profesional, o participaciones en entidades (pudiendo llegar al 99% en algunas comunidades autónomas), y reducciones del 95% para las donaciones de una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades (pudiendo llegar también al 99% en algunas comunidades autónomas). Para ello, tendremos que estar a lo regulado en art. 20.2 LISD para las adquisiciones mortis causa, y a lo regulado en art. 20.6 LISD para las adquisiciones inter vivos, sin perjuicio de que cada comunidad autónoma pueda regular mejoras o reducciones propias.

En adquisiciones mortis causa, para poder aplicar la reducción del 95% en adquisiciones de empresas individuales, negocios profesionales o participaciones en entidades, se tienen que dar los siguientes requisitos:

• Hay que gozar de exención en el impuesto sobre el patrimonio, desde 01 de enero y hasta fecha de fallecimiento, así se pronuncia la DGT en consulta vinculante V5089-16.

• Los adquirentes deben ser los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida.

• Se tiene que mantener la adquisición durante los 10 años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de este plazo.

• El adquirente, no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición.

En adquisiciones inter vivos, para poder aplicar la reducción del 95% en adquisiciones de empresas individuales, negocios profesionales o participaciones en entidades, se tienen que dar los siguientes requisitos:

• Hay que gozar de exención en el impuesto sobre el patrimonio, desde 01 de enero a 31 de diciembre del año anterior al que se realiza la donación.

• Los adquirentes deben ser los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida.

• El donante tiene que tener 65 o más años o encontrarse en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

• Si el donante viene ejerciendo funciones de dirección y cobrando por ello una retribución deberá deja de hacerlo.

• En cuanto al donatario, al igual que ocurría en las adquisiciones mortis causa, se exigirá el requisito de mantenimiento durante 10 años siguientes, aunque con una diferencia importante en cuanto a la adquisición mortis causa, y es que se exige que el donatario mantenga el derecho a la exención en el impuesto sobre el patrimonio durante el mismo periodo.

• El donatario, no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición.

Primero a efectos de impuesto sobre patrimonio tenemos que conocer cómo se valoran las participaciones sociales y posteriormente conocer que tenemos que hacer para gozar de la exención.

A efectos del artículo 16 del Impuesto sobre el Patrimonio, deberemos distinguir en las sociedades no cotizadas, entre aquellas sociedades que auditan su balance, y aquellas que no lo auditan.

En las sociedades no cotizadas que auditan su balance, las acciones se valorarán por el valor teórico resultante del último balance aprobado.

En las sociedades no cotizadas que no auditan su balance, la valoración de las acciones se realizará por el mayor de los tres siguientes:

• El valor de suscripción de las acciones (valor nominal).
• El valor teórico resultante del último balance aprobado.
• El que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados a la fecha del devengo del impuesto, no teniendo en cuenta si en uno de estos ejercicios existe resultado negativo. (Ej: si liquidamos en el año 2022, tendremos en cuenta 2019, 2020 y 2021, ya que el balance de 2022 no estaría cerrado).

Para que las acciones queden exentas, se deben de cumplir ciertos requisitos tanto en el socio como en la sociedad, pasando a continuación a detallar los requisitos que debe de cumplir el socio para que sus participaciones estén exentas a efectos del impuesto sobre el patrimonio:

• El día de devengo del impuesto (31/12), el socio debe de tener una participación directa igual o superior al 5%. Deberá ser del 20%, cuando se compute conjuntamente con el cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de 2º grado, con independencia de que el parentesco lo sea por consanguinidad, afinidad o adopción.

• El socio, tiene que ejercer funciones de dirección en la sociedad participada y percibir una retribución que represente más del 50% del total de sus rendimientos del trabajo y de rendimientos de actividad económica. La norma piensa en los grupos familiares a la hora de cumplir este requisito, y viene a decirnos, que también se cumpliría el requisito, si una de las personas del grupo de parentesco de los titulares de las acciones de la sociedad, percibe este tipo de retribución, posibilitando que todos los demás tengan derecho a la exención.

Ahora bien, ¿a que llamamos funciones directivas?: pues tendríamos que estar a lo dispuesto en RD 1704/1999, donde disponemos de una lista abierta enunciativa con las funciones así consideradas, con la que podríamos guiarnos, aunque se podrían considerar otras similares, siempre y cuando se pudiera justificar la función gerencial en la compañía.

Como sabemos, el administrador de una compañía, podría cobrar lo que quisiera, al no considerarse una operación vinculada a efectos de impuesto sobre sociedades, por tanto, con la permisividad siempre de la legislación mercantil del artículo 217.4 LSC, la remuneración que percibe un administrador por ejercer funciones deliberativas o ejecutivas en una compañía, podría ser la que se quisiera, aunque ya sabemos igualmente, que si solo se ejercen funciones deliberativas, para que se considere gasto fiscalmente deducible a efectos de impuesto sobre sociedades, se tendría que hacer constar dicha retribución en estatutos al objeto de que no se considere liberalidad. Si se ejercen funciones ejecutivas, desde el punto de vista del impuesto sobre sociedades, no tendría que hacerse constar en estatutos esta retribución para que el gasto fuera considerado deducible, pero hoy por hoy el criterio del TEAC no es este y lo iguala al administrador con funciones deliberativas, y sostiene que debe de constar en estatutos la retribución que percibe para que el gasto sea fiscalmente deducible.

Sea deducible o no deducible la retribución que se percibe a efectos de impuesto sobre sociedades, el administrador, tiene que imputar un rendimiento del trabajo, sometido a retención del 19% si la empresa factura menos de 100.000 € anuales, o al 35% en caso contrario.

El Tribunal Supremo deja claro que le da absolutamente igual a efectos de impuesto sobre el patrimonio, que el gasto sea deducible o no en impuesto sobre sociedades, o la denominación del cargo que se tenga dentro de la empresa, y viene a centrar la cuestión, en que se tiene que demostrar el ejercicio de las funciones de dirección en el día a día de la empresa, para dar por cumplido el requisito.

Si se ejercen funciones directivas en varias entidades, el cálculo se efectuará de forma separada para cada entidad, teniendo presente que para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos por actividades económicas y de trabajo personal del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.

La Audiencia Nacional, en Sentencia de 16 de febrero de 2022, analiza el caso de una Junta General en la que los asistentes aprueban la retribución de los administradores durante los ejercicios 2011 a 2013. El Tribunal aclara que, como los socios minoritarios no impugnaron los acuerdos tomados respecto a los años 2012 y 2013, los gastos correspondientes a dichas retribuciones son deducibles pues la posible ilegalidad del acuerdo sobre la retribución quedó convalidado o subsanado por la inactividad de los legitimados para la impugnación.

En cuanto a los requisitos formales en estatutos sobre la retribución, la Audiencia Nacional, en Sentencia de 21 de septiembre de 2022, viene a aclarar que el hecho de que no se concrete en los estatutos el tipo de retribuciones en especie que percibirán los consejeros o si los consejeros ejecutivos percibirán o no retribuciones basadas en acciones o derechos de opción sobre la mismas o en cantidades referenciadas al valor de las acciones o que no se establezcan indicadores o parámetros de referencia son, en todo caso, circunstancias que no enervan el incumplimiento de la norma mercantil.

Igualmente, la Audiencia Nacional, en Sentencia de 3 de octubre de 2022, viene a aclarar que aunque en los estatutos guarden silencio sobre la retribución de los administradores, si la Junta informó de tales retribuciones el gasto es deducible.

Como indicaba anteriormente, para gozar de la exención a efectos de impuesto sobre el patrimonio, también se tienen que cumplir ciertos requisitos, no solo por parte del socio como ya he comentado, sino a por parte de la empresa.

Una vez cumplido el requisito anterior, si tenemos bienes no afectos que contaminan la exención, tendríamos que aplicar una ecuación para determinar la cuantía de la exención:

Valor de las participaciones según IP x [valor de los activos afectos – deudas de la actividad] / valor del patrimonio neto

El impuesto sobre el patrimonio, no define que se consideran bienes afectos, tendríamos que irnos al artículo 29 de la LIRPF, para tener una definición de elementos afectos.

Desde mi punto de vista, una de las cuestiones más espinosas en relación a esta cuestión, radicaría en los valores y en la tesorería, pues aquí la propia ley del impuesto sobre el patrimonio, nos dice que es lo que no se computa como valores, considerándose por tanto afecto, y que tesorería ociosa o no necesaria para cubrir las necesidades de circulante, se podría considerar afecta.

NUEVO IMPUESTO DE SOLIDARIDAD DE GRANDES FORTUNAS

No debemos olvidarnos del nuevo Impuesto de Solidaridad de Grandes Fortunas, un nuevo impuesto que será aplicable durante dos ejercicios (2022 y 2023, por tanto, es posible que los contribuyentes ya deban tributar por primera vez por este impuesto, respecto al patrimonio neto del que sean titulares a 31 de diciembre de 2022), y que gravará el patrimonio de las personas, igual que lo hace ya el Impuesto sobre el Patrimonio (IP). Eso sí: al contrario del IP, este nuevo impuesto tendrá carácter estatal, y su gestión, liquidación y recaudación irá exclusivamente a cargo del Estado (no hay cesión a las comunidades autónomas como en el IP).

Este nuevo impuesto, recae sobre aquellas personas cuyo patrimonio neto (después de aplicar las exenciones que correspondan) sea superior a los 3 millones de euros, siendo de aplicación un mínimo exento de 700.000 euros. Así pues, sólo pueden verse afectadas por este nuevo impuesto aquellas personas que tengan un patrimonio neto superior a los 3,7 millones.

Al igual que el IP, el ITS también es aplicable a los no residentes que sean titulares de bienes y derechos en España con un valor global superior a dicha cuantía.

No obstante, para que exista obligación de declarar no es suficiente con que el patrimonio neto exceda de la cifra anterior. Además, es preciso que la cuota tributaria del impuesto, una vez aplicadas las deducciones y bonificaciones que procedan, resulte a ingresar. Si la cuota resultante es cero o es negativa, no hay obligación de declarar.

Por tanto, en relación a este nuevo impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, no existe la obligación aplicable en el Impuesto sobre el Patrimonio según la cual, aunque no haya cuota a ingresar, igualmente se debe presentar la declaración del impuesto si los bienes y derechos superan los dos millones de euros (LIP, art. 37).

Para cuantificar la base imponible de este impuesto, deben aplicarse las mismas reglas que en el Impuesto sobre el Patrimonio, es decir, la base imponible de cada contribuyente la constituye su patrimonio neto a 31 de diciembre de cada año. A estos efectos, se considera patrimonio neto la diferencia entre el valor de los bienes y derechos de cada contribuyente y las cargas y gravámenes de naturaleza real cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes y derechos, así como las deudas u obligaciones personales de las que el contribuyente deba responder.

Asimismo, en cuanto a los bienes inmuebles, deberán valorarse como en el IP. De este modo, tendrán que valorarse por el mayor de entre los tres siguientes importes (LIP, art. 10):

• El valor de adquisición.
• El valor catastral.
• El valor que haya sido asignado al inmueble en comprobaciones de otros impuestos, como por ejemplo el IRPF, el ITP o el ISD.

En cuanto al resto de bienes y derechos ocurre lo mismo. Por ejemplo:

• En caso de acciones y otros valores que se negocian en bolsa, éstos deberán valorarse según su cotización media del último trimestre del año (LIP, art. 15).

• En caso de participaciones en sociedades que no cotizan, debe tomarse el mayor de entre el valor nominal, el valor resultante de multiplicar por 5 el promedio de los beneficios de los tres últimos ejercicios y el valor teórico del último balance aprobado (LIP, art. 16).

• Los depósitos bancarios deben valorarse por el mayor de entre el saldo a 31 de diciembre y el saldo medio del último trimestre (LIP, art. 12).

Así, por ejemplo:

• La vivienda habitual queda exenta hasta un máximo de 300.000 euros (LIP, art. 4.9).

• Los planes de pensiones y otros instrumentos de previsión social para la jubilación también están exentos, sin límite alguno (LIP, art. 4.5)

Asimismo, también aplicarse la exención existente sobre el valor de empresas y negocios familiares en los que el contribuyente participe en al menos un 5% (o un 20% en caso de que lo haga juntamente con familiares) y siempre que se cumplan ciertos requisitos legales, como que la empresa desarrolle una actividad económica o que alguno de los directivos sea del grupo familiar y reciba una retribución por sus servicios que constituya su principal fuente de rentas (LIP, art. 4.8).

Por último, es importante dejar claro que la Ley establece un límite de tributación: la suma de las cuotas del IP, el nuevo impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y el IRPF, no pueden superar el 60% de la base imponible de este último impuesto. Si se supera este límite se reduce la cuota del nuevo impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y después del IP, hasta alcanzarlo. Eso sí, la reducción de la cuota del IP y del nuevo impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, tiene como límite el 80% de cada una de ellas. Es decir, existe una cuota mínima en el nuevo impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas y el IP, no susceptible de reducción, del 20% de la cuota total de cada impuesto.

En general, solo van a tener que tributar por este nuevo impuesto, configurado como complementario del IP, los contribuyentes residentes en Comunidades Autónomas que han aprobado bonificaciones en el IP, tales como Madrid, Andalucía y Galicia.

CONCLUSIÓN

En definitiva, podemos concluir con la idea de que una planificación empresarial óptima, nos ayudará de manera efectiva a obtener el ahorro deseado no solo en cuanto a tributación se refiere, sino en cuanto a recursos, cargas administrativas y salariales, nos ayudará a prevenir futuras contingencias, etc, siempre y cuando empecemos desde ya, a plantearnos seriamente esta cuestión, de lo contrario, mañana podría ser tarde.